VII La anticipación del tributo: Retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago
fraccionado.
En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo (normalmente un
año) se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pública
cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año, y por razones de control, se
prevé la figura de los ingresos anticipados; es decir, anteriores al devengo de la
obligación y a cuenta de ésta.
El art. 99 de la Ley del IRPF establece que en este Impuesto existirán, como pagos a
cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados, regulándose
en este precepto y en los siguientes ciertos extremos de los mismos. Por su parte los art.46 y140 del TR del Impuesto sobre Sociedades, realizan previsiones análogas para esteImpuesto así como el art. 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante establecimiento permanente.
A partir de este marco legal, los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan
detenidamente el régimen jurídico de estos Ingresos anticipados, encuadrándolos entre
los “modos de gestión” del Impuesto, aunque su significación excede con mucho de la
de un mero mecanismo de gestión, como manifiestan los propios preceptos citados, que dan a estos pagos la consideración de “deuda tributaria”.
Básicamente la retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes
satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. En consecuencia,
el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados Impuestos,
deberá soportar la retención correspondiente, con los efectos que luego se expone.
Por su parte, los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes
desarrollan actividades económicas (empresarios o profesionales), de que con cierta
periodicidad a lo largo del periodo impositivo ingresen una parte de los rendimientos
derivados de estas actividades, que también serán tenidos en cuenta a la hora de
practicar la liquidación global del tributo, conforme se expone a continuación.
El ingreso a cuenta, en fin, se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos,
consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos
y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.
Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo
perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el
importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos
durante el ejercicio, que será la cuota liquida.
De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo así la cuota diferencial.
Si ésta es positiva, deberá abonarla a la Administración. Si fuera negativa ésta deberá
devolverla, pues no es sino el exceso que suponen lo pagos a cuenta respecto a la cuota
liquida resultante del total de los rendimientos sujetos al Impuesto.
Prescindiendo ahora de los efectos del ingreso anticipado respecto a la futura obligación
tributaria principal, para centrarse en los que produce respecto al concreto vinculo entre
la Administración y el obligado a efectuarlos, se comprueba que tales ingresos
extinguen una obligación instrumental, surgida de presupuestos de hecho diferentes al
hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado.
El art. 23 LGT menciona los dos caracteres básicos de estas obligaciones:
-Por un lado, son a cuenta de la principal, pero autónomas de ella.
-Por el otro, su importe es deducible de la cuota resultante de la obligación principal.
El propio art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero
distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de
un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo,
esto es, de la obligación tributaria principal. Así lo reconoce también el art. 17 LGT,
que al describir la relación jurídico-tributaria enumera entre las obligaciones materiales,
las de realizar pagos a cuenta, distintas de la obligación tributaria principal.
A la vista de lo anterior, parece efectivamente que la institución de la retención, la del
ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en
obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso, en los dos primeros casos, a
cargo de sujetos distintos.
Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del
presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen,
corriendo en todo caso a cargo del pagador de los mismos su cumplimiento, aun cuando no hubiera practicado la retención.
Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de
ingresar la diferencia entre la cuota liquida del tributo y el importe de las retenciones e
ingresos a cuenta procedentes.
Deber u obligación, este ultimo, que nace al realizarse el hecho imponible del tributo,
pero cuyo contenido y objeto no es la suma global de éste (la cuota u “obligación
tributaria principal”), sino solo la expresada diferencia.
Alternativamente, si dicha cuota liquida fuera inferior a las retenciones e ingresos a
cuenta procedentes, no surge obligación alguna para el sujeto pasivo, sino un derecho a
la devolución del exceso retenido e ingresado, con la correspondiente obligación de
reembolso para la Administración.
Lo significativo, en cualquier caso, es que en ningún momento se devenga una única
obligación por el importe total del tributo, pues incluso cuando este rebasa la suma de
cantidades anticipadas, se obtiene mediante la concurrencia de obligaciones distintas,
para pagador y sujeto pasivo, que seguirán vías completamente diferenciadas, con total
independencia una de otra, o como dice el art. 23 LGT, con carácter autónomo.
O lo que es lo mismo, el ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una
obligación especifica, diferente de la obligación tributaria principal, y que, en el caso de
retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el
sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna. Responde, sin
embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo, por ende, sujeto de un deber
o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su
patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la Hacienda Publica, sino
con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela
íntegramente.
Por eso, el art. 35 LGT califica al retenedor y al obligado a pagos a cuenta como sujetos tributarios
distintos del sujeto pasivo del tributo; al igual que el art. 181 al enumerar a los sujetos infractores.
En el caso de la retención (como en el del ingreso a cuenta) junto a la relación entre la
Hacienda pública y el retenedor, de una parte, y entre la propia Hacienda y el sujeto
pasivo del impuesto sobre la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por
mandato de la ley entre ambos sujetos particulares; esto es, entre retenedor y retenido (o
entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo).
Su contenido no se agota con la prestación material en que consisten la retención o el
ingreso a cuenta, sino que también comprende prestaciones formales entre ellos, como
la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retención, y la de este ultimo
de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Se trata de una
obligación de las que el art. 157.3 LGT menciona como materiales, encuadrada por el
art. 24 entre las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
Aun siendo entre sujetos privados, la relación entre ellos es de naturaleza y contenido
tributarios, pues la prestación que el retenido ha de soportar a manos del retenedor no es
sino un ingreso anticipado de su propio impuesto personal sobre la renta y de ahí que su
génesis, su objeto y su régimen jurídico se regulen totalmente por la normativa
tributaria. También por eso, las controversias que puedan surgir en torno a ella se
dirimen por los mismos cauces revisores del tributo; es decir, los procedimientos de
revisión en vía administrativa y, en su caso, la jurisdicción contenciosa-administrativa.
